Columna publicada en Diario Estrategia, junto a María Pilar Navarro Schiappacasse.
El proyecto de ley de «Cumplimiento de obligaciones tributarias dentro del Pacto por el crecimiento económico, el progreso social y la responsabilidad fiscal», Boletín N° 16.621 -05, presentado el 29 de enero de 2024 y aprobado en tercer trámite por la Cámara de Diputados el 26 de septiembre de 2024, introduce diversas modificaciones al estatuto general antielusivo.
Hasta ahora, la atención de los expertos y de la academia tributaria se ha centrado en: (i) revisar las implicancias de las enmiendas en relación con los supuestos de aplicación de las normas generales antielusivas; (ii) la autoridad competente para aplicar dichos preceptos y el procedimiento que debe seguirse para determinar que existe elusión; (iii) la relación entre las normas generales antielusivas y las de carácter especial; y (iv) la prescripción de la facultad del Servicio de Impuestos Internos para solicitar la declaración de elusión.
Resulta relevante centrar nuestra atención también en las modificaciones del artículo 100 bis del Código Tributario, que regula los ilícitos administrativos aplicables al contribuyente y a sus asesores tributarios cuando se declara que existe elusión, por aplicación de las normas generales antielusivas. La sanción administrativa para el asesor tributario que haya intervenido en el diseño o planificación de actos, negocios o contratos que, con posterioridad, fuesen declarados elusivos por un Tribunal Tributario y Aduanero fue incorporada el año 2014 en el sistema tributario chileno siguiendo los postulados de la OCDE. Se sostiene que una manera eficaz de perseguir la elusión es atacarla en su origen, esto es, en la intervención del asesor tributario.
La particularidad que presenta el proyecto de ley recientemente aprobado en el Congreso Nacional, y que fue remitido al Tribunal Constitucional por la Cámara de Diputados, se refiere a que el artículo 100 bis del Código Tributario tiene un nuevo texto. En efecto, junto con sancionar al asesor tributario, esta disposición ahora contiene una sanción aplicable al contribuyente que participa en actos, negocios o contratos declarados elusivos. Esta nueva regulación presenta importantes deficiencias.
En efecto, el nuevo ilícito regula dos conductas típicas que derivan en una sanción al contribuyente: (i) que no exista un tercero –es decir, un asesor tributario– que hubiera diseñado o planificado actos, negocios o contratos respecto de los cuales se hubiera declarado la existencia de elusión por abuso de las formas jurídicas o por simulación; (ii) que existiendo este tercero el contribuyente no lo hubiera identificado dentro del proceso de fiscalización. En tales casos, el precepto aprobado prescribe que la sanción corresponderá al 100% de las diferencias de impuesto determinadas con un tope de 250 unidades tributarias anuales. Más allá de que existan legislaciones a nivel comparado que sancionan al contribuyente, y en ocasiones, también al asesor tributario, no deja de resultar llamativa la forma en que el legislador reguló la conducta típica.
La primera conducta parece incompleta y, por tanto, no reúne el requisito de tipicidad, pues habría que inferir que, aunque el precepto no lo señala, lo que busca es sancionar al contribuyente que fue quien «diseñó» o «planificó» los actos, negocios o contratos declarados elusivos por un tribunal. No quedan claras las razones para imponer una sanción, si se considera que la legislación tributaria reaccionó y prescindió de los efectos tributarios derivados de la planificación elusiva aplicando las normas generales antielusivas. Se podría concluir que la declaración de elusión por parte del tribunal redundaría en que se aplicaran las normas generales antielusivas al contribuyente y, además, de manera automática, la sanción regulada en el artículo 100 bis del Código Tributario. Esto a todas luces parece un despropósito; las legislaciones que sancionan al contribuyente exigen algo adicional al mero hecho de haber eludido.
La segunda conducta sanciona al contribuyente, pese a que existió asesor tributario, por no comunicarle al Servicio de Impuestos Internos durante la fiscalización quién fue ese asesor. Esta segunda conducta típica nos lleva a cuestionarnos ¿ tiene el contribuyente la obligación de entregar esta información a la Administración tributaria? Esta nueva regulación perjudica gravemente la relación abogado-cliente y, además, la sanción parece desproporcionada porque la no información de este antecedente coloca al contribuyente en la posición jurídica del asesor y se le sanciona por tal causa.
Finalmente, en este caso, el legislador vuelve a graduar la sanción sobre la idea de que existió una diferencia de impuestos. Si esta no existió y la elusión implicó solamente una diferencia en el resultado tributario declarado por el contribuyente, la sanción carecerá de base legal para ser aplicada. De esta nueva regulación no puede concluirse simplemente que se está reprochando al contribuyente por haber eludido; se debe recordar que, en todo caso, se estará en el ámbito del Derecho administrativo sancionador y, por tanto, deben tener aplicación los principios de legalidad y tipicidad.
Dra. María Pilar Navarro Schiappacasse, profesora asistente de la Universidad de Chile
Dra. Patricia Toledo Zúñiga, profesora asociada de la Universidad Alberto Hurtado