Publicada en Diario Estrategia junto a María Pilar Navarro.
Con fecha 24 de octubre de 2024 se publicó la Ley N° 21.713, que dicta normas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias dentro del pacto por el crecimiento económico, el progreso social y la responsabilidad fiscal. Dentro de sus disposiciones se encuentran importantes modificaciones a la norma general antielusiva.
Concretamente, nos interesa centrarnos en las modificaciones que regulan la aplicación de la norma general antielusiva (en adelante NGA) en relación con las normas especiales antielusivas (en adelante NEA). Para este efecto, la nueva ley modifica el artículo 4 bis del Código Tributario, agregándole una segunda parte al inciso cuarto e incorporándole tres incisos nuevos.
La legislación nacional mantiene lo que se ha denominado «el principio de especialidad» de la aplicación de las NEA por sobre la NGA, en el artículo 4 bis inciso 4° del Código Tributario. La idea básica es que, frente a una conducta elusiva donde pudiese aplicarse una NEA o una NGA, la Administración tributaria debe perseguir la elusión a través de la aplicación de una NEA.
La legislación nacional presentaba varias interrogantes sobre la aplicabilidad de las NGA que se intentan solucionar con la Ley N° 21.713. En primer lugar, esta nueva ley evita problemas de doble persecución y avanza en certeza para el contribuyente al establecer expresamente la improcedencia de aplicar simultáneamente una NEA y una NGA a una misma conducta elusiva. Así queda establecido claramente en artículo 4 bis inciso 6° del Código Tributario.
En segundo lugar, esta nueva ley regula el caso de operaciones elusivas complejas cubiertas sólo parcialmente por el ámbito de aplicación de una NEA. Una operación elusiva compleja es aquella donde la elusión se produce como resultado de la realización de un conjunto de actos. El problema de la legislación original era que, si en una operación elusiva compleja resultaba aplicable una NEA a uno o sólo algunos de los actos que la componen, podía concluirse que debía aplicarse la NEA a esos actos y que estaba prohibido perseguir la operación elusiva compleja en su integridad aplicando una NGA, por resultar aplicable una NEA, aunque fuese sólo a parte de sus actos. Esta situación queda aclarada en el artículo 4 bis inciso 5° del Código Tributario, donde se establece que, en este caso, procede aplicar la NGA a la operación elusiva compleja en su integridad.
En tercer lugar, esta nueva ley regula el caso que paradójicamente se ha denominado «elusión de las NEA». Por el carácter taxativo y cerrado del supuesto de aplicación de una NEA es habitual que para su aplicación se exija la concurrencia de dos o más requisitos expresamente mencionados. De hecho, hay varias planificaciones tributarias que se diseñan cuidando que la operación quede fuera del ámbito de aplicación de la NEA, es decir, eludiendo las NEA.
Con la legislación original quedaba la duda de si en esta situación era posible perseguir la conducta elusiva, donde no era aplicable la NEA, con la aplicación de la NGA. Esta situación intentó ser aclarada por la nueva ley en el artículo 4 bis inciso 4° del Código Tributario donde se expresa «Serán aplicables los artículos 4° ter y 4° quáter cuando con abuso o simulación se evite una norma especial antielusiva, en cuyo caso, mediante el procedimiento establecido en el artículo 4° quinquies, se solicitará la aplicación de la norma especial eludida».
En este punto la nueva ley crea una situación extraña donde se dispone que la elusión de las NEA puede configurarse a través de una de las modalidades de la NGA, para lo cual se exige la tramitación del procedimiento propio de la NGA, pero sin aplicar sus consecuencias normales. Recordemos que el «abuso de las formas jurídicas» implica la realización de uno o más actos o negocios jurídicos que producen un ahorro impositivo, sin que exista ningún otro resultado o efectos jurídico o económico relevante, distinto del ahorro tributario. A su turno, la «simulación» supone la realización de uno o más actos o negocios jurídicos que tienen por finalidad producir una ventaja impositiva como consecuencia de disimular ciertos aspectos vinculados con el hecho gravado, con la obligación tributaria o que le permitan al contribuyente acceder a beneficios tributarios o a regímenes tributarios especiales.
El efecto normal del procedimiento de la NGA es que, declarada la elusión en sede judicial, la Administración tributaria queda habilitada para recalificar el acto elusivo y cobrar el impuesto eludido; eventualmente, se pueden aplicar sanciones para quienes participaron en el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios declarados elusivos, o al contribuyente. El efecto de que se declare la elusión de las NEA, por abuso de las formas jurídicas o simulación tributaria, es que se debe aplicar la NEA eludida, esto es, se aplicará la misma regla que se intentó evitar y que, en principio, no resultaba aplicable por faltar la verificación de uno o más de sus requisitos.
Esta decisión legislativa es nueva y puede generar importantes problemas de incertidumbre para el contribuyente. Será interesante analizar la interpretación que el Servicio de Impuestos Internos haga de esta hipótesis, así como la que efectúen los tribunales de justicia, porque las NEA, hasta antes de esta modificación, constituían un safe harbor para el contribuyente.
Dra. Patricia Toledo Zúñiga, Profesora Asociada de la Universidad Alberto Hurtado.
Dra. María Pilar Navarro Schiappacasse, Profesora Asistente de la Universidad de Chile.