Columna publicada en Diario Estrategia junto a María Pilar Navarro (U. de Chile)
La Ley N° 21.713 conocida como «Ley de Cumplimiento Tributario», publicada en el Diario Oficial el 24 de octubre de 2024, modificó de manera importante el Código Tributario otorgando mayores facultades de fiscalización al Servicio de Impuestos Internos. Una de las materias que sufrió cambios profundos por la citada ley fue el estatuto general antielusivo.
Las normas generales antielusión se han definido como preceptos legales estructurados por un supuesto de hecho genérico, definido por el legislador como una modalidad constitutiva de elusión, y una consecuencia jurídica que consiste en otorgar una potestad a la Administración tributaria para desconocer el acto o contrato elusivo y aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de eludir.
El legislador positiviza normas generales antielusivas en Chile en el año 2014 al incorporar las figuras del abuso de las formas jurídicas y de la simulación en los artículos 4° ter y 4° quáter del Código Tributario, respectivamente. Junto a ellas, consagró un ilícito tributario que castiga las conductas elusivas que verifican el tipo establecido en el artículo 100 bis del Código Tributario. Inicialmente el legislador solo se sancionó al asesor que diseñaba o planificaba actos, contratos o negocios declarados elusivos por un tribunal. La Ley N° 21.713 incorpora un segundo ilícito administrativo, en el inciso 3° del artículo 100 bis del Código Tributario, cuyo sujeto activo es el contribuyente.
Ahora bien, la regulación de los actuales incisos 5° y 6° del artículo 100 bis del Código Tributario –que se refieren al procedimiento judicial que debe tramitarse para solicitar la aplicación de la multa y su prescripción, respectivamente– presuponen que el Servicio de Impuestos Internos aplica directamente las normas generales antielusivas, cuestión que, en definitiva, no fue aprobada durante la tramitación de la Ley N° 21.713.
En dicho contexto, el proyecto de ley en tramitación en el Congreso Nacional bajo el Boletín N° 17.322-03, que se encuentra en segundo trámite constitucional, modifica los señalados incisos 5° y 6°. Si bien la propuesta de enmienda legal soluciona las deficiencias procedimentales que existían, genera nuevos problemas; en efecto, regula qué ocurre con la acción de cobro, pero nada señala respecto de la prescripción de la acción para aplicar sanciones pecuniarias por parte del Servicio de Impuestos Internos. En definitiva, (i) omite toda regulación respecto del plazo de prescripción de la acción de fiscalización, el que bajo la anterior regulación fue de 6 años contados desde que expiró el plazo legal para pagar los impuestos, y (ii) no regula la suspensión de la prescripción de la acción para aplicar sanciones pecuniarias cuando se representa el requerimiento.
Al informar el proyecto la Corte Suprema ha señalado que la modificación propuesta parece “apropiada y consistente con el régimen sancionatorio de la ley, toda vez que al encontrarse radicadas en sede judicial tanto la potestad declarativa como sancionatoria de la elusión, lo que corresponde, en materia de prescripción, es establecer el plazo de la acción de cobro, tal como se propone, más no el plazo de prescripción para declarar la sanción a contar de la declaración administrativa de elusión, pues, como ya se ha dicho, el modelo legal es de declaración judicial -y no administrativa- de la elusión”.
Lo señalado previamente sería efectivo si la legislación tributaria no exigiese al Servicio de Impuestos Internos emitir un giro para aplicar la multa determinada a consecuencia de haberse incurrido en la conducta tipificada en el artículo 100 bis del Código Tributario porque en tal caso, bastaría para que la Tesorería cobrase con la sentencia definitiva que determina la comisión de la infracción y la aplicación de la multa. Sin embargo, el artículo 160 bis inciso 8° del Código Tributario señala que dicha Administración tributaria deberá emitir un giro en cumplimiento de la sentencia firme que declare la existencia de la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación.
En consecuencia, por la forma en que está estructurado el sistema, la Tesorería solo podría cobrar el importe de la multa si previamente se emite un giro por parte del Servicio de Impuestos Internos y, para poder dictarlo, la acción de fiscalización no debe estar prescrita. Luego, si nada se señala respecto de los plazos de prescripción, debieran aplicarse las reglas generales del artículo 200 del Código Tributario, esto es, tres años desde la comisión del hecho, en circunstancias que la prescripción de las facultades de fiscalización asociadas a la aplicación de las normas generales antielusivas prescriben en seis años. Además, si no hay una previsión respecto a la suspensión de la acción para aplicar la sanción, es altamente probable que, cuando el Servicio de Impuestos Internos deba ejecutar la sentencia firme y ejecutoriada, esté prescrita la acción y, por tanto, estará imposibilitado de girar la multa.
Refleja una técnica legislativa deficiente que se esté tramitando una nueva ley para solucionar problemas práctico que se han detectado en una ley anterior; sin embargo, agrava la situación que en este intento se introduzcan nuevos desajustes legislativos. Es necesario que el análisis se realice de manera sistemática para evitar las inconsistencias que aún quedan respecto de preceptos legales que constituyen el estatuto jurídico de aplicación de las normas generales antielusivas y de otras materias. De otro modo, se generará a corto plazo la necesidad de tramitar una nueva ley correctora de errores legislativos, generando mayor incertidumbre jurídica y gasto de tiempo y recursos fiscales.